中級職稱考試重點(diǎn)輔導(dǎo)：長期股權(quán)投資權(quán)益法核算

    中級會計實務(wù)（一）

　　在長期股權(quán)投資中，是采用權(quán)益法還是成本法核算，向來是考試的重點(diǎn)，而權(quán)益法則是考試的重中之重，應(yīng)予以重視。長期股權(quán)投資權(quán)益法，其特點(diǎn)是投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資時，在下列情況下應(yīng)采用權(quán)益法核算：投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。通常情況下，投資企業(yè)擁有被投資單位20％以上表決權(quán)資本的，或投資企業(yè)擁有被投資單位不足20％表決權(quán)資本，但具有重大影響的，也應(yīng)采用權(quán)益法核算。下面論述權(quán)益法下的賬務(wù)處理方法。 

　　初始投資或追加投資時 

　　采用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資時，應(yīng)按初始投資成本入賬。其核算方法與成本法下的初始投資或追加投資會計賬務(wù)處理方法基本相同。會計處理為： 

　　借：長期股權(quán)投資—×公司（投資成本） 

　　　　貸：銀行存款 

　　股權(quán)投資差額的處理 

　　采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，由于初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額不相等，則會產(chǎn)生股權(quán)投資差額。因此企業(yè)在取得長期股權(quán)投資時，就應(yīng)按照被投資單位所有者權(quán)益總額計算確定。其計算公式為： 

　　股權(quán)投資差額=初始投資成本－投資時被投資單位所有者權(quán)益總額×投資持股比例 

　　會計處理為： 

　　1.若計算的股權(quán)投資差額為正數(shù)，即初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額時： 

　　借：長期股權(quán)投資—×公司（股權(quán)投資差額 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—×公司（投資成本） 

　　攤銷時： 

　　借：投資收益 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—×公司（股權(quán)投資差額） 

　　2.若計算的股權(quán)投資差額為負(fù)數(shù)，即初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額時： 

　　借：長期股權(quán)投資—×公司（投資成本） 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—×公司（股權(quán)投資差額） 

　　攤銷時： 

　　借：長期股權(quán)投資—×公司（股權(quán)投資差額） 

　　　　貸：投資收益 

　　關(guān)于股權(quán)投資差額攤銷期限的規(guī)定：（1）若合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；（2）若合同沒有規(guī)定投資期限的，第一種情況：若計算的股權(quán)投資差額為正數(shù)，即初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過10年（含10年）的期限攤銷；第二種情況：若計算的股權(quán)投資差額為負(fù)數(shù)，即初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額時，按不低于10年（含10年）的期限攤銷。上述這兩種情況的攤銷期限與原會計制度相比取消了“一般”的表述方式。 

　　損益調(diào)整的核算 

　　投資后隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，其中通過“長期股權(quán)投資—股票投資（損益調(diào)整）”核算的內(nèi)容有以下三種情況處理： 

　　1.屬于被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值。會計賬務(wù)處理： 

　　借：長期股權(quán)投資—×公司（損益調(diào)整） 

　　　　貸：投資收益 

　　但按照企業(yè)會計制度規(guī)定，投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額確認(rèn)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤。例如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)可按實現(xiàn)的凈利潤提取一定比例的職工福利及獎勵基金，這部分從凈利潤中提取的職工福利及獎勵基金，投資企業(yè)不能享有；以及被投資單位上繳的承包利潤。因此投資企業(yè)在計算應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，應(yīng)扣除投資企業(yè)不能享有的凈利潤部分。 

　　例如，A企業(yè)以銀行存款取得對B企業(yè)的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，占B企業(yè)表決權(quán)資本比例的40％，B企業(yè)為外商投資企業(yè)，2000年末B企業(yè)實現(xiàn)凈利潤5000萬元，按照B企業(yè)章程規(guī)定可以按實現(xiàn)的凈利潤5％提取職工福利及獎勵基金，則A企業(yè)會計賬務(wù)處理為： 

　　借：長期股權(quán)投資—B企業(yè)（損益調(diào)整） 1900 

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　5000×（1－5％）×40％=1900 

　　2.屬于被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計算應(yīng)分擔(dān)的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價值。會計賬務(wù)處理為： 

　　借：投資收益 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—×企業(yè)（損益調(diào)整） 

　　但按照企業(yè)會計制度規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生凈虧損時，應(yīng)以投資賬面價值減記零為限；如果損益調(diào)整明細(xì)科目不夠沖減，可仍然繼續(xù)沖減，此時損益調(diào)整明細(xì)科目會出現(xiàn)負(fù)數(shù)，但也不能沖減投資成本、股權(quán)投資差額和股權(quán)投資準(zhǔn)備明細(xì)科目。當(dāng)投資賬面價值減記零時，未確認(rèn)的凈虧損分擔(dān)額先在備查賬簿登記，待以后各期被投資單位實現(xiàn)凈利潤時，再按投資企業(yè)享有表決權(quán)資本比例計算的收益分享額扣除未確認(rèn)的凈虧損分擔(dān)額，恢復(fù)投資的賬面價值。 

　　3.被投資單位宣告分配利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按表決權(quán)資本比例計算應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。會計賬務(wù)處理為： 

　　借：應(yīng)收股利 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—×公司（損益調(diào)整） 

　　例如：2000年1月1日A企業(yè)以銀行存款22000萬元對C企業(yè)投資，占C企業(yè)表決權(quán)資本比例的30％，并采用權(quán)益法核算，股權(quán)投資差額按10年攤銷，投資時C企業(yè)所有者權(quán)益總額為62000萬元。2000年4月26日C企業(yè)宣告分配1999年度現(xiàn)金股利5000萬元，2000年5月26日收到現(xiàn)金股利，2000年度末C企業(yè)實現(xiàn)凈利潤9500萬元。2001年5月25日C企業(yè)宣告分配2000年現(xiàn)金股利6000萬元，2001年度末C企業(yè)發(fā)生凈虧損25000萬元。則會計賬務(wù)處理為： 

　�。�1）2000年1月1日A企業(yè)投資時： 

　　借：長期股權(quán)投資—C企業(yè)（投資成本）22000 

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 22000 

　�。�2）計算股權(quán)投資差額： 

　　股權(quán)投資差額=22000－62000×30％=3400 

　　借：長期股權(quán)投資—C企業(yè)（股權(quán)投資差額）3400 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—C企業(yè)（投資成本）3400 

　　（3）2000年4月26日C企業(yè)宣告分配1999年度現(xiàn)金股利 

　　借：應(yīng)收股利 5000×30％=1500 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—C企業(yè)（投資成本）1500 

　　由于C企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利為1999年度，這部分宣告分配現(xiàn)金股利屬于投資前累計盈余的分配額，所以即使采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，也應(yīng)沖減投資成本，而不作為“損益調(diào)整”處理。 

　�。�4）2000年5月26日收到現(xiàn)金股利 

　　借：銀行存款　　　1500 

　　　　貸：應(yīng)收股利　5000×30％=1500 

　　（5）2000年度末C企業(yè)實現(xiàn)凈利潤9500萬元時： 

　　借：長期股權(quán)投資—C企業(yè)（損益調(diào)整）2850 

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　 9500×30％=2850 

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3400÷10年=340 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—C公司（股權(quán)投資差額）340 

　　（6）2001年5月25日C企業(yè)宣告分配2000年現(xiàn)金股利6000元： 

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　 6000×30％=1800 

　　　　長期股權(quán)投資—C企業(yè)（損益調(diào)整）1800 

　�。�7）2001年度末C企業(yè)發(fā)生凈虧損25000萬元時： 

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　 25000×30％=7500 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—C企業(yè)（損益調(diào)整）7500 

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3400÷10年=340 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—C企業(yè)（股權(quán)投資差額）340 

　　股權(quán)投資準(zhǔn)備的處理 

　　投資后被投資單位所有者權(quán)益的變動除上述實現(xiàn)的凈損益影響凈資產(chǎn)外，還應(yīng)包括因被投資單位接受損贈資產(chǎn)、增資擴(kuò)股、外幣資本折算差額和撥款轉(zhuǎn)入等引起資本公積增加的，投資企業(yè)也應(yīng)相應(yīng)地調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，核算時通過“長期股權(quán)投資—×公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備）”科目，而不再通過“損益調(diào)整”明細(xì)科目核算。會計處理為： 

　　借：長期股權(quán)投資—×公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備） 

　　　　貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備 

　　例如：A公司對B公司的長期股權(quán)投資的持股比例為80％。2000年1月B公司接受捐贈固定資產(chǎn)一臺，市場價格為5000萬元，估計折舊額為400萬元。2002年5月B公司將接受捐贈固定資產(chǎn)出售，售價為4200萬元，已累計計提折舊額3500萬元。2003年A公司將持有B公司的80％股權(quán)全部處置。A、B公司所得稅率33％。 

　　被投資企業(yè)B公司會計處理為： 

　�。�1）2000年1月B公司接受捐贈固定資產(chǎn)： 

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　5000－400=4600 

　　　　貸：遞延稅款　　　　　　　　　　　　4600×33％=1518 

　　　　　　資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備3082 

　�。�2）2002年5月B公司將固定資產(chǎn)出售 

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　4600－3500=1100 

　　　　累計折舊　　　　　3500 

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　4600 

　　借：銀行存款　　　　　4200 

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　4200 

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　4200－1100=3100 

　　　　貸：營業(yè)外收入—處置固定資產(chǎn)凈收益　3100 

　　同時： 

　　借：遞延稅款　　　　　　　　　4600×33％=1518 

　　　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　1518 

　　借：資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備　3082 

　　　　貸：資本公積—其他資本公積　　　　3082 

　　投資企業(yè)A公司會計處理： 

　�。�1）2000年1月B公司接受捐贈固定資產(chǎn)： 

　　借：長期股權(quán)投資—B公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備） 2465.60 

　　貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備　　　　　　　3082×80％=2465.60 

　�。�2）2002年5月B公司將固定資產(chǎn)出售： 

　　A公司不需要編制任何會計分錄 

　�。�3）2003年A公司將持有B公司的80％股權(quán)全部處置 

　　借：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備　　　3082×80％=2465.60 

　　　　貸：資本公積—其他資本公積　2465.60 

　　例如：A公司對B公司的長期股權(quán)投資的持股比例為100％，現(xiàn)B公司改制使A公司的持股比例下降為50％。B公司因增資擴(kuò)股溢價發(fā)行股票而產(chǎn)生股本溢價600萬元。則A公司會計處理為： 

　　借：長期股權(quán)投資—B公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備）300 

　　　　貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備　　　　 600×50％=300 

　　例如：A公司對B公司的長期股權(quán)投資的持股比例為70％，B公司本年收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究撥款100萬元存入銀行，B公司于本年以銀行存款購置固定資產(chǎn)100萬元，不需要安裝交付使用。則 

　　B公司會計處理為： 

　　（1）收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究撥款100萬元 

　　借：銀行存款　　　　100 

　　　　貸：專項應(yīng)付款　100 

　�。�2）以銀行存款購置固定資產(chǎn)100萬元 

　　借：固定資產(chǎn)　　　100 

　　　　貸：銀行存款　100 

　　借：專項應(yīng)付款　　　　　　　100 

　　　　貸：資本公積—撥款轉(zhuǎn)入　100 

　　A公司會計處理為： 

　�。�1）借：長期股權(quán)投資—B公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備）　70 

　　貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備　　　　　　　　　　100×70％=70 

　　（2）如果以后A公司將持有B公司的股權(quán)全部處置： 

　　借：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備　　　70 

　　　　貸：資本公積—其他資本公積　70 

　　五、投資后，因被投資單位的各種原因，如會計政策變更、會計差錯等，而調(diào)整前期留存收益的，投資企業(yè)如何處理： 

　　1.如果被投資單位的上述會計政策變更或會計差錯產(chǎn)生于投資后，被投資單位會計制度的規(guī)定而調(diào)整前期留存收益的，投資企業(yè)也應(yīng)按相關(guān)期間的持股比例計算調(diào)整留存收益； 

　　2.如果被投資單位的上述會計政策變更或會計差錯產(chǎn)生于投資前，被投資單位按照會計制度的規(guī)定而調(diào)整前期留存收益的，投資企業(yè)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資差額。 

　　例如：A公司2001年1月1日以銀行存款7500萬元投資于B公司，占B公司持股比例40％，采用權(quán)益法核算。B公司成立于1999年1月1日；至2000年1月1日所有者權(quán)益為18750萬元。B公司2001年12月31日發(fā)現(xiàn)1999年、2000年度重大會計差錯，并因追溯調(diào)整而影響凈利潤的金額分別為：1999年調(diào)減凈利潤1800萬元，2000年調(diào)減凈利潤900萬元。A、B公司將其中10％、5％調(diào)整了法定盈余公積和法定公益金，其余調(diào)整了未分配利潤。不考慮其他因素情況下，要求編制A公司2001年有關(guān)調(diào)整會計分錄： 

　�。�1）首先調(diào)整1999年B公司因重大會計差錯調(diào)減凈利潤1800萬元： 

　　由于被投資單位B公司的上述會計差錯產(chǎn)生于1999年，即產(chǎn)生于A公司2000年1月1日投資之前，所以根據(jù)被投資單位B公司追溯調(diào)整的結(jié)果，投資企業(yè)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資差額。 

　　股權(quán)投資差額=7500－（18750－1800）×40％=720 

　　借：長期股權(quán)投資—B公司（股權(quán)投資差額）720 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—B公司（投資成本）720 

　　同時：按10年攤銷 

　　借：以前年度損益調(diào)整—投資收益　　　　　　　720÷10年=72 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—B公司（股權(quán)投資差額） 72 

　　借：利潤分配—未分配利潤　　72－7.2－3.75=61.2 

　　　　盈余公積—法定盈余公積　72×10％=7.2 

　　　　盈余公積—法定公益金　　72×5％=3.6 

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　720÷10年=72 

　　（2）再調(diào)整2000年因B公司重大會計差錯調(diào)減凈利潤900萬元： 

　　由于被投資單位B公司的上述會計差錯產(chǎn)生于2000年，即產(chǎn)生于A公司2000年1月1日投資之后，所以根據(jù)被投資單位B公司追溯調(diào)整的結(jié)果，投資企業(yè)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整期初留存收益。 

　　借：以前年度損益調(diào)整—投資收益　　　　　 900×40％=360 

　　　　貸：長期股權(quán)投資—B公司（損益調(diào)整）　360 

　　借：利潤分配—未分配利潤　　360－36－18=306 

　　　　盈余公積—法定盈余公積　360×10％=36 

　　　　盈余公積—法定公益金　　360×5％=18 

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　900×40％=360 

　　六、被投資單位所有者權(quán)益總額發(fā)生變化，僅為所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)的變化時，投資企業(yè)不作相關(guān)的會計處理。包括以下情況： 

　　1.被投資單位提取法定盈余公積、法定公益金和任意盈余公積、投資企業(yè)不需作會計處理。 

　　2.如果被投資單位以資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增資本，投資企業(yè)只需要記錄增加的股份，也不需作會計處理 

　　3.如果被投資單位以盈余公積彌補(bǔ)虧損，投資企業(yè)也不需作會計處理。